企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的稅務解讀
政策背景
2018年6月25日，財政部、稅務總局、科技部日前聯(lián)合發(fā)布《關于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅[2018]64號）（以下簡稱”64號文”），自2018年1月1日起執(zhí)行。
64號文規(guī)定委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。此外，64號文強調(diào)了費用實際發(fā)生額應按照獨立交易原則確定，明確了技術(shù)開發(fā)合同登記相關事項，以及申報稅收優(yōu)惠需留存?zhèn)洳榈馁Y料清單，廢止了《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）（以下簡稱“119號文”）文件第二條中“企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除”的規(guī)定。
一、新舊政策差異
與119號文相比，64號文明確了符合條件的委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用可以按三分之二的部分進行企業(yè)所得稅前加計扣除。之前119號文中明確規(guī)定“企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除”，只有委托境內(nèi)機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動發(fā)生的費用，可以按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除。這一改變，鼓勵了企業(yè)委托境外機構(gòu)開展研發(fā)活動，對于在境外投資建立研發(fā)中心起了重要的支持作用。但是64號文中也強調(diào)指出，受托方范圍不包括委托境外個人。
64號文中明確并強調(diào)了對于委托境外研發(fā)費用的相關證明文件，與《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）（以下簡稱“97號公告”）相比，留存?zhèn)洳椴牧嫌兴喕?，并且基于?span style="font-size: smaller">國家稅務總局關于發(fā)布修訂后的〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第23號）（以下簡稱“23號公告”）的相關政策的出臺，取消了原有的備案審核制度?，F(xiàn)行規(guī)定下，企業(yè)享受優(yōu)惠事項采取“自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳?rdquo;的辦理方式?？傮w上減少了對備查材料的要求，簡化了流程，為企業(yè)帶來一定的便利。
委托研發(fā)加計扣除政策概覽
二、案例解讀
舉例說明，A公司發(fā)生了符合條件的100元自行研發(fā)費用，并支付給境內(nèi)B公司100元委托研發(fā)費用。我們分別討論在新舊政策下，當A公司支付給境外C公司100元和200元委托研發(fā)費用情況的區(qū)別。
在計算境外符合條件的研發(fā)費用時，采用費用實際發(fā)生額的80%以及境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的孰低原則。在情境一下，80%的境外研發(fā)費用沒有超過三分之二的扣除限額，因此80%的境外研發(fā)費用均可加計扣除；在情境二下，80%的境外研發(fā)費用超過了三分之二的扣除限額，因此僅能在限額范圍內(nèi)加計扣除。從以上案例可以看出，在64號文出臺后，企業(yè)委托境外企業(yè)研究開發(fā)可以享受更多的研發(fā)費用加計扣除。
三、稅務與轉(zhuǎn)讓定價考量
1.企業(yè)所得稅
64號文的發(fā)布擴大了企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅前加計扣除的范圍，但與此同時此前發(fā)布的23號公告也對企業(yè)稅收合規(guī)性提出了更高的要求。
根據(jù)23號公告的規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)經(jīng)營情況以及相關稅收規(guī)定自行判斷是否符合優(yōu)惠事項規(guī)定的條件，符合條件的可以自行計算減免稅額，并通過填報企業(yè)所得稅納稅申報表享受稅收優(yōu)惠。23號公告提高了企業(yè)針對自身情況進行自行判斷的準確度方面的要求。因此，企業(yè)需關注自行申報帶來的潛在風險，合理評估自身情況，并與主管稅務機關保持溝通和口徑一致，以避免出現(xiàn)事后核查時因不滿足享受優(yōu)惠政策的條件而被主管稅務機關追繳企業(yè)所得稅的情況。從而對于一些新設并且從未在科委立項的企業(yè)，可能是一項不小的挑戰(zhàn)。
2.證明文件留存
23號公告也提高了對企業(yè)稅務文件管理的相關要求。如果企業(yè)未能按照稅務機關要求提供留存?zhèn)洳橘Y料，或者提供的留存?zhèn)洳橘Y料與實際生產(chǎn)經(jīng)營情況、財務核算情況、相關技術(shù)領域、產(chǎn)業(yè)、目錄、資格證書等不符，無法證實符合優(yōu)惠事項規(guī)定條件的，或者存在弄虛作假情況的，稅務機關將依法追繳其已享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并按照稅收征管法等相關規(guī)定處理。稅務機關要求企業(yè)留存?zhèn)洳橘Y料應從企業(yè)享受優(yōu)惠事項當年的企業(yè)所得稅匯算清繳期結(jié)束次日起保留10年。故建議企業(yè)妥善保存所有證明材料，以備稅務機關核查。
3.轉(zhuǎn)讓定價
64號文規(guī)定，委托方與受托方存在關聯(lián)關系的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。研發(fā)費用實際發(fā)生額應按照獨立交易原則確定。早在2017年國家稅務總局發(fā)布的《國家稅務總局關于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號）（以下簡稱“6號公告”）中就曾強調(diào)，向關聯(lián)方對外支付服務費需要滿足“真實性”、“受益性”，定價應符合獨立交易原則。無法滿足這些條件的服務費不得在所得稅前列支抵扣?，F(xiàn)在企業(yè)委托境外機構(gòu)發(fā)生的研發(fā)費用可做稅前加計扣除，稅務機關對于此類對外支付的監(jiān)管無疑會更加嚴格。因此，我們建議企業(yè)提前準備證明委托研發(fā)活動“真實性”的文檔支持佐證，并關注委托研發(fā)活動的“受益性”。同時，應制定合理的委托研發(fā)定價政策，比如類比市場公平交易價格確定，或根據(jù)委托研發(fā)費用的合理完全成本加成確定。
另一方面，跨國集團原先將大量知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)布局在稅收洼地，從而通過將更多利潤留存在稅收洼地以降低集團整體稅負。在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃的指引與“利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”的原則下，各國稅務機關開始關注無形資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權(quán)，原本的無形資產(chǎn)布局將可能帶來潛在的稅務與轉(zhuǎn)讓定價風險。64號文發(fā)布后，集團可以重新考慮全球價值鏈與無形資產(chǎn)布局。若由中國企業(yè)擁有無形資產(chǎn)，并委托境外關聯(lián)方進行研發(fā)，中國企業(yè)將有機會同時享受研發(fā)費用加計扣除與高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，則有可能將實際稅負率控制在15%以下。這樣的安排不僅可以降低稅務與轉(zhuǎn)讓定價風險，也可以降低集團整體稅負成本。
此外，境內(nèi)企業(yè)在向境外研發(fā)中心支付研發(fā)費用時，需要提供相關資料證明成本分攤的合理性，并證明研發(fā)活動發(fā)生在境外，以享受中國與研發(fā)中心所在國之間的稅收協(xié)定待遇，免于就研發(fā)活動所得負擔境內(nèi)企業(yè)所得稅。
【建議】雖然在現(xiàn)行的64號文下，對外投資研發(fā)中心以及開展境外研發(fā)活動的環(huán)境漸佳，但稅務機關對企業(yè)的稅收合規(guī)性的要求其實越來越高。我們建議企業(yè)與稅局保持溝通，合理評判自身是否能夠享受稅收優(yōu)惠，加強企業(yè)內(nèi)控及管理，妥善保管相關證明文檔文件以留存?zhèn)洳?。若涉及跨境關聯(lián)交易，需制定合理的符合獨立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價政策。我們建議企業(yè)可以根據(jù)自身需求，在遇到相關問題時尋求專業(yè)機構(gòu)的幫助。
作者：GrantThorntonTax
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